EMPAT
JENIS BASIS AKUNTANSI DAN PENERAPAN CASH TOWARD ACCRUAL DI INDONESIA
JENIS-JENIS
BASIS AKUNTANSI
Basis
akuntansi merupakan prinsip-prinsip akuntansi yang menentukan kapan
pengaruh atas transaksi atau kejadian harus diakui untuk tujuan
pelaporan keuangan. Basis akuntansi ini berhubungan dengan waktu
kapan pengukuran dilakukan. Basis akuntansi pada umumnya ada dua
yaitu basis kas dan basis akrual. Selain kedua basis akuntansi
tersebut terdapat banyak variasi atau modifikasi dari keduanya, yaitu
modifikasi dari akuntansi berbasis kas, dan modifikasi dari akuntansi
berbasis akrual. Jadi dapat dikatakan bahwa basis akuntansi ada 4
macam, yaitu:
Akuntansi
berbasis kas (cash basis of accounting)
Modifikasi
dari akuntansi berbasis kas (modified cash basis of accounting)
Akuntansi
berbasis akrual (accrual basis of accounting)
Modifikasi
dari akuntansi berbasis akrual (modified accrual basis of
accounting)
Pembagian
basis pencatatan (akuntansi) ini bukan sesuatu yang mutlak, dalam
Government Financial Statistic (GFS) yang diterbitkan oleh
International Monetary Fund (IMF) menyatakan bahwa basis pencatatan
(akuntansi) dibagi menjadi 4 macam, yaitu accrual basis,
due-for-payment basis, commitments basis, dan cash basis.
A.
Akuntansi Berbasis Kas
Dalam
akuntansi berbasis kas, transaksi ekonomi dan kejadian lain diakui
ketika kas diterima atau dibayarkan. Basis kas ini dapat mengukur
kinerja keuangan pemerintah yaitu untuk mengetahui perbedaan antara
penerimaan kas dan pengeluaran kas dalam suatu periode. Basis kas
menyediakan informasi mengenai sumber dana yang dihasilkan selama
satu periode, penggunaan dana dan saldo kas pada tanggal pelaporan.
Model pelaporan keuangan dalam basis kas biasanya berbentuk Laporan
Penerimaan dan Pembayaran (Statement of Receipts and Payment) atau
Laporan Arus Kas (Cash Flow Statement). Selain itu perlu dibuat suatu
catatan atas laporan keuangan atau notes to financial statement yang
menyajikan secara detail tentang item-item yang ada dalam laporan
keuangan dan informasi tambahan seperti :
Item-item
yang diakui dalam akuntansi berbasis akrual, seperti aktiva tetap
dan utang/pinjaman.
Item-item
yang biasa diungkapkan dalam akuntansi berbasis akrual, seperti
komitmen, kontinjensi, dan jaminan.
Item-item
lain, seperti informasi yang bersifat prakiraan (forecast).
Pada
praktek akuntansi pemerintahan di Indonesia basis kas untuk Laporan
Realisasi Anggaran berarti bahwa pendapatan diakui pada saat kas
diterima oleh Rekening Kas Umum Negara/Daerah, dan belanja diakui
pada saat kas dikeluarkan dari Rekening Kas Umum Negara/Daerah.
Secara rinci pengakuan item-item dalam laporan realisasi anggaran,
sesuai dengan Exposure Draft PSAP Pernyataan No. 2 tentang Laporan
Realisasi Anggaran adalah sebagai berikut:
Pendapatan
diakui pada saat diterima pada Rekening Kas Umum Negara/Daerah atau
entitas pelaporan.
Belanja
diakui pada saat terjadinya pengeluaran dari Rekening Kas Umum
Negara/Daerah atau entitas pelaporan. Khusus pengeluaran melalui
pemegang kas pengakuannya terjadi pada saat pertanggungjawaban atas
pengeluaran tersebut disahkan oleh unit yang mempunyai fungsi
perbendaharaan
Dana
Cadangan diakui pada saat pembentukan yaitu pada saat dilakukan
penyisihan uang untuk tujuan pencadangan dimaksud. Dana Cadangan
berkurang pada saat terjadi pencairan Dana Cadangan.
Penerimaan
pembiayaan diakui pada saat diterima pada Rekening Kas Umum
Negara/Daerah.
Pengeluaran
pembiayaan diakui pada saat dikeluarkan dari Rekening Kas Umum
Negara/Daerah.
Akuntansi
berbasis kas ini tentu mempunyai kelebihan dan keterbatasan.
Kelebihan-kelebihan akuntansi berbasis kas adalah laporan keuangan
berbasis kas memperlihatkan sumber dana, alokasi dan penggunaan
sumber-sumber kas, mudah untuk dimengerti dan dijelaskan, pembuat
laporan keuangan tidak membutuhkan pengetahuan yang mendetail tentang
akuntansi, dan tidak memerlukan pertimbangan ketika menentukan jumlah
arus kas dalam suatu periode. Sementara itu keterbatasan akuntansi
berbasis kas adalah hanya memfokuskan pada arus kas dalam periode
pelaporan berjalan, dan mengabaikan arus sumber daya lain yang
mungkin berpengaruh pada kemampuan pemerintah untuk menyediakan
barang-barang dan jasa-jasa saat sekarang dan saat mendatang; laporan
posisi keuangan (neraca) tidak dapat disajikan, karena tidak terdapat
pencatatan secara double entry; tidak dapat menyediakan informasi
mengenai biaya pelayanan(cost of service) sebagai alat untuk
penetapan harga (pricing), kebijakan kontrak publik, untuk kontrol
dan evaluasi kinerja.
B.
Modifikasi Dari Akuntansi Berbasis Kas
Basis
akuntansi ini pada dasarnya sama dengan akuntansi berbasis kas, namun
dalam basis ini pembukuan untuk periode tahun berjalan masih ditambah
dengan waktu atau periode tertentu (specific period) misalnya 1 atau
2 bulan setelah periode berjalan (?leaves the books open?).
Penerimaan dan pengeluaran kas yang terjadi selama periode tertentu
tetapi diakibatkan oleh periode pelaporan sebelumnya akan diakui
sebagai penerimaan dan pengeluaran atas periode pelaporan yang lalu
(periode sebelumnya). Arus kas pada awal periode pelaporan yang
diperhitungkan dalam periode pelaporan tahun lalu dikurangkan dari
periode pelaporan berjalan.
Laporan
keuangan dalam basis ini juga memerlukan pengungkapan tambahan atas
item-item tertentu yang biasanya diakui dalam basis akuntansi akrual.
Pengungkapan tersebut sangat beragam sesuai dengan kebijakan
pemerintah. Sebagai tambahan atas item-item yang diungkapkan dalam
basis kas, ada beberapa pengungkapan yang terpisah atas saldo
near-cash yang diperlihatkan dengan piutang-piutang yang akan
diterima dan utang-utang yang akan dibayar selama periode tertentu
dan financial assets and liabilities. Sebagai contoh Pemerintah
Malaysia menggunakan specified period dalam laporan keuangan tahunan,
yang mengungkapkan beberapa catatan (memo) mengenai : aktiva,
investasi, kewajiban, utang pemerintah (public debt), jaminan
(guarantees), dan notes payable.
Dalam
basis ini ada beberapa hal yang perlu diperhatikan, yaitu :
Fokus
pengukuran di bawah basis ini adalah pada sumber keuangan sekarang
(current financial resources) dan perubahan-perubahan atas
sumber-sumber keuangan tersebut. Basis akuntansi ini mempunyai fokus
pengukuran yang lebih luas dari basis kas, pengakuan penerimaan dan
pembayaran kas tertentu selama periode spesifik berarti bahwa
terdapat informasi mengenai pituang dan hutang, meskipun tidak
diakui sebagai aktiva dan kewajiban.
Penetapan
panjangnya periode tertentu bervariasi antara beberapa pemerintah,
namun ada beberapa ketentuan, yaitu :
periode
tertentu diterapkan secara konsisten dari tahun ke tahun
periode
tertentu harus sama untuk penerimaan dan pembayaran kas
kriteria
yang sama atas pengakuan penerimaan dan pembayaran kas selama
periode tertentu harus diterapkan untuk seluruh penerimaan dan
pembayaran
satu
bulan adalah waktu yang tepat, karena pembelian barang secara kredit
umumnya diselesaikan dalam periode tersebut, periode tertentu yang
terlalu lama mungkin mengakibatkan kesulitan dalam menghasilkan
laporan keuangan
kebijakan
akuntansi yang dipakai harus diungkapkan secara penuh (fully
disclosed)
Kriteria
pengakuan atas penerimaan selama periode tertentu adalah bahwa
penerimaan harus berasal dari periode yang lalu, namun penerapan ini
tidak seragam untuk semua negara. Beberapa pemerintah menganggap
bahwa seluruh penerimaan yang diterima selama periode tertentu
adalah berasal dari periode sebelumnya, sedangkan pemerintah yang
lain mengakui hanya beberapa dari penerimaan tersebut.
Akuntansi
Berbasis Akrual
Akuntansi
berbasis akrual berarti suatu basis akuntansi di mana transaksi
ekonomi dan peristiwa-peristiwa lain diakui dan dicatat dalam catatan
akuntansi dan dilaporkan dalam periode laporan keuangan pada saat
terjadinya transaksi tersebut, bukan pada saat kas atau ekuivalen kas
diterima atau dibayarkan. Akuntansi berbasis akrual ini banyak
dipakai oleh institusi sektor non publik dan lembaga lain yang
bertujuan mencari keuntungan. International Monetary Fund (IMF)
sebagai lembaga kreditur menyusun Government Finance Statistics (GFS)
yang di dalamnya menyarankan kepada negara-negara debiturnya untuk
menerapkan akuntansi berbasis akrual dalam pembuatan laporan
keuangan. Alasan penerapan basis akrual ini karena saat pencatatan
(recording) sesuai dengan saat terjadinya arus sumber daya. Jadi
basis akrual ini menyediakan estimasi yang tepat atas pengaruh
kebijakan pemerintah terhadap perekonomian secara makro. Selain itu
basis akrual menyediakan informasi yang paling komprehensif karena
seluruh arus sumber daya dicatat, termasuk transaksi internal,
in-kind transaction, dan arus ekonomi lainnya.
Ada
beberapa manfaat yang dapat diperoleh atas penerapan basis akrual,
baik bagi pengguna laporan (user) maupun bagi pemerintah sebagai
penyedia laporan keuangan. Manfaat tersebut antara lain :
Menyajikan
laporan posisi keuangan pemerintah dan perubahannya
Memperlihatkan
akuntabilitas pemerintah atas penggunaan seluruh sumber daya
Menunjukkan
akuntabilitas pemerintah atas pengelolaan seluruh aktiva dan
kewajibannya yang diakui dalam laporan keuangan
Memperlihatkan
bagaimana pemerintah mendanai aktivitasnya dan memenuhi kebutuhan
kasnya
Memungkinkan
user untuk mengevaluasi kemampuan pemerintah dalam medanai
aktivitasnya dan dalam memenuhi kewajiban dan komitmennya
Membantu
user dalam pembuatan keputusan tentang penyediaan sumber daya ke
atau melakukan bisnis dengan entitas
User
dapat mengevaluasi kinerja pemerintah dalam hal biaya pelayanan,
efisiensi dan penyampaian pelayanan tersebut.
Sesuai
dengan Exposure Draft Standar Akuntansi Pemerintahan, basis akrual
untuk neraca berarti bahwa aktiva, kewajiban, dan ekuitas dana diakui
dan dicatat pada saat terjadinya transaksi, atau pada saat kejadian
atau kondisi lingkungan berpengaruh pada keuangan pemerintah, tanpa
memperhatikan saat kas atau setara kas diterima atau dibayar. Secara
rinci pengakuan atas item-item yang ada dalam neraca dengan penerapan
basis akrual adalah :
Persediaan
diakui pada saat potensi manfaat ekonomi masa depan diperoleh
pemerintah dan mempunyai nilai atau biaya yang dapat diukur dengan
andal. Persediaan diakui pada saat diterima atau hak kepemilikannya
dan/atau kepenguasaannya berpindah.
Investasi,
suatu pengeluaran kas atau aset dapat diakui sebagai investasi
apabila memenuhi salah satu kriteria:
Kemungkinan
manfaat ekonomik dan manfaat sosial atau jasa pontensial di masa
yang akan datang atas suatu investasi tersebut dapat diperoleh
pemerintah;
Nilai
perolehan atau nilai wajar investasi dapat diukur secara memadai
(reliable). Pengeluaran untuk perolehan investasi jangka pendek
diakui sebagai pengeluaran kas pemerintah dan tidak dilaporkan
sebagai belanja dalam laporan realisasi anggaran, sedangkan
pengeluaran untuk memperoleh investasi jangka panjang diakui sebagai
pengeluaran pembiayaan.
Aktiva
tetap, untuk dapat diakui sebagai aset tetap, suatu aset harus
berwujud dan memenuhi kriteria:
Mempunyai
masa manfaat lebih dari 12 (dua belas) bulan;
Biaya
perolehan aset dapat diukur secara andal;
Tidak
dimaksudkan untuk dijual dalam operasi normal entitas; dan
Diperoleh
atau dibangun dengan maksud untuk digunakan.
Konstruksi
Dalam Pengerjaan (KDP), suatu benda berwujud harus diakui sebagai KD
jika:
besar
kemungkinan bahwa manfaat ekonomi masa yang akan datang berkaitan
dengan aset tersebut akan diperoleh;
biaya
perolehan tersebut dapat diukur secara andal; dan
aset
tersebut masih dalam proses pengerjaan
KDP
dipindahkan ke pos aset tetap yang bersangkutan jika kriteria
berikut ini terpenuhi:
Kewajiban,
suatu kewajiban yang diakui jika besar kemungkinan bahwa pengeluaran
sumber daya ekonomi akan dilakukan atau telah dilakukan untuk
menyelesaikan kewajiban yang ada sampai saat ini, dan perubahan atas
kewajiban tersebut mempunyai nilai penyelesaian yang dapat diukur
dengan andal.
Modifikasi
dari Akuntansi Berbasis Akrual
Basis
akuntansi ini meliputi pengakuan beberapa aktiva, namun tidak
seluruhnya, seperti aktiva fisik, dan pengakuan beberapa kewajiban,
namun tidak seluruhnya, seperti utang pensiun. Contoh bervariasinya
(modifikasi) dari akuntansi akrual, dapat ditemukan dalam paktek
sebagai berikut ini :
pengakuan
seluruh aktiva, kecuali aktiva infrastruktur, aktiva pertahanan dan
aktiva bersejarah/warisan, yang diakui sebagai beban (expense) pada
waktu pengakuisisian atau pembangunan. Perlakuan ini diadopsi karena
praktek yang sulit dan biaya yang besar untuk mengidentifikasi atau
menilai aktiva-aktiva tersebut.
pengakuan
hampir seluruh aktiva dan kewajiban menurut basis akrual, namun
pengakuan pendapatan berdasar pada basis kas atau modifikasi dari
basis kas
pengakuan
hanya untuk aktiva dan kewajiban finansial jangka pendek
pengakuan
seluruh kewajiban dengan pengecualian kewajiban tertentu seperti
utang pensiun.
Beberapa
penyusun standar telah mengidentifikasi kriteria atas waktu pengakuan
pendapatan dengan akuntansi berbasis akrual, sebagai contoh
Pemerintah Kanada mengakui pendapatan dalam periode di mana transaksi
atau peristiwa telah terjadi ketika pendapatan tersebut dapat diukur
(measurable). Pemerintah Federal Amerika Serikat (State) mengakui
pendapatan pajak dalam periode akuntansi di mana pendapatan tersebut
menjadi susceptible to accrual (yaitu ketika pendapatan menjadi
measurable dan available untuk mendanai pengeluaran). Available
berarti dapat ditagih dalam periode sekarang atau segera setelah
terjadi transaksi.
Basis
akuntansi mana yang dipakai oleh suatu pemerintah tertentu,
tergantung pada kebijakan dan kondisi yang ada. Masing-masing basis
akuntansi tersebut mempunyai kelebihan dan kekurangan, basis
akuntansi akrual memberikan manfaat yang lebih banyak dibandingkan
dengan basis akuntansi yang lain, baik bagi pemerintah sendiri
sebagai penyusun laporan keuangan maupun bagi pengguna laporan
keuangan (user). Pemerintah Indonesia, sesuai dengan Undang-undang
Nomor 17 Tahun 2003 Tentang Keuangan Negara dan Undang-undang Nomor 1
Tahun 2004 Tentang Perbendaharaan Negara, sudah harus menerapkan
basis akuntansi akrual secara penuh paling lambat tahun 2008.
Pencatatan
Akuntansi Pemerintah dengan Jurnal Korolari
Ketika
melakukan pencatatan akuntansi, basis akuntansi dan fokus pengukuran
merupakan dua hal yang penting. Basis akuntansi menentukan kapan
transaksi dan peristiwa yang terjadi diakui atau dicatat, sedangkan
fokus pengukuran menentukan aset atau kewajiban apa saja yang akan
diakui dalam neraca. Kedua hal ini juga saling berkaitan. Ketika
basis kas dipilih, maka transaksi dicatat pada saat kas diterima dan
dibayarkan sehingga hanya akun kas dan ekuitas yang dilaporkan dalam
Neraca. Lain halnya ketika basis akrual yang digunakan, transaksi
akan dicatat jika secara ekonomi telah terjadi, tanpa harus menunggu
kas diterima atau dibayarkan. Akibatnya, dengan basis akrual ini,
akun-akun yang dilaporkan dalam Neraca tidak sebatas akun kas saja,
namun semua sumber daya yang dimiliki, utang, dan ekuitas.
Keunggulan
penggunaan basis akrual ini adalah informasi yang disajikan dalam
Neraca akan lebih komprehensif karena mempresentasikan seluruh sumber
daya yang dimiliki entitas. Sayangnya, basis akrual sepenuhnya ini
belum bisa diterapkan oleh semua entitas akuntansi. Entitas
pemerintah merupakan entitas yang memiliki karakteristik unik dalam
basis akuntansinya. Berdasarkan Peraturan Pemerintah Nomor 24 Tahun
2005 yang mengatur Standar Akuntansi Pemerintahan (SAP), basis
akuntansi yang digunakan entitas pemerintah adalah basis kas menuju
akrual (cash
toward accrual).
Dengan basis ini, aset, kewajiban, dan ekuitas dana dicatat dengan
berbasis akrual sedangkan komponen Laporan Realisasi Anggaran seperti
pendapatan, belanja, dan pembiayaan dicatat dengan basis kas.
Konsekuensi
dari penggunaan basis kas menuju akrual ini adalah dibutuhkannya
penggunaan jurnal korolari. Untuk memudahkan pemahaman, penulis akan
memberikan bagaimana jurnal korolari ini digunakan.
Contoh
pertama, misalnya terjadi transaksi pembelian kendaraan senilai
100.000.000 secara tunai. ena segala pengeluaran yang melibatkan kas
harus disajikan dalam Laporan Realisasi Anggaran dengan basis kas,
maka transaksi ini akan dicatat dengan cara:
Dr.
Belanja Kendaraan
|
Rp100.000.000
|
Cr.
Kas
|
Rp
100.000.000
|
Belanja
kendaraan merupakan akun nominal yang akan disajikan dalam Laporan
Realisasi Anggaran, sedangkan kas merupakan akun riil yang akan
disajikan dalam Neraca. Akibatnya, apabila hanya jurnal tersebut yang
dibuat, maka hanya akun kas yang disajikan sebagai bagian aktiva
Neraca. Padahal, menurut SAP, Neraca pemerintah harus disajikan
dengan basis akrual atau memperesentasikan semua sumber daya yang
dimiliki dan tidak terbatas kas saja. Karena itulah, dibutuhkan
jurnal tambahan yaitu jurnal korolari sebagai solusi penerapan basis
kas menuju akrual ini. Masih mengacu pada transaksi di atas, maka
pencatatan yang sebaiknya adalah:
Dr.
Belanja Kendaraan
|
Rp.
100.000.000
|
Cr.
Kas
|
Rp.
100.000.000
|
|
|
Jurnal
Korolari:
|
|
Dr.
Kendaraan
|
Rp.
100.000.000
|
Cr.
Ekuitas dana yang diinvestasikan dalam aset tetap
|
Rp.
100.000.000
|
Dengan
adanya jurnal korolari, belanja kendaraan telah sesuai dicatat dengan
basis kas dan disajikan dalam Laporan Realisasi Anggaran. Disisi
lain, Neraca telah disajikan dengan basis akrual karena
mempresentasikan semua sumber daya yang dimiliki dimana akun yang
disajikan dalam Neraca tidak hanya kas dan ekuitas dana, tetapi juga
aset tetap seperti kendaraan.
Contoh
lain, misalnya Pemerintah Daerah melakukan pinjaman kepada Pemerintah
Pusat sebesar Rp 50.000.000 yang akan jatuh tempo dalam lima tahun
mendatang dengan bunga pinjaman 10% per tahun. Pembayaran bunga
dilakukan setiap tahun pada tanggal 15 januari. Jurnal yang akan
dibuat pada akhir tahun berdasarkan basis akrual adalah pengakuan
utang bunga yaitu sebesar Rp 5.000.000 (10%*Rp50.000.000). Jurnalnya
sebagai berikut:
Jurnal
Korolari:
|
|
Dr.
Ekuitas dana yang harus disediakan untuk pembayaran bunga
|
Rp
5.000.000
|
Cr.
Utang bunga
|
Rp
5.000.000
|
Sedangkan
jurnal yang dibuat ketika pembayaran bunga (15 Januari) adalah:
Dr.
Belanja bunga
|
Rp
5.000.000
|
Cr.
Kas
|
Rp
5.000.000
|
Dr.
Utang bunga
|
Rp
5.000.000
|
Cr.
Ekuitas dana yang harus disediakan untuk pembayaran bunga
|
Rp
5.000.000
|
Pencatatan
transaksi tersebut telah sesuai dengan SAP karena telah menyajikan
akun Neraca dengan basis akrual dan menyajikan akun Laporan Reliasasi
Anggaran dengan basis kas.
Maka dapat disimpulkan, jurnal korolari
ini penting supaya transaksi yang melibatkan akun riil selain kas
bisa tetap disajikan dalam Neraca dan disisi lain komponen Laporan
Realisasi Anggaran seperti pendapatan, belanja, dan pembiayaan tetap
dapat pula disajikan.
Refferensi:
Komite
Standar Akuntansi Pemerintahan (KSAP), Draf Standar Akuntansi
Pemerintahan, Februari 2004.
International
Monetary Fund (IMF), Government Financial Statistic
Manual, http://www.imf.org,
2001.
nternational
Federation of Accountants (IFAC), Study 11 Governmental Financial
Reporting, http://www.ifac.org,
May 2000.
International
Federation of Accountants (IFAC), Occasional Paper 3 Perspetive on
Accrual Accounting, http://www.ifac.org,
1996.
Noerdiawan,
Dedi. Akuntansi Pemerintahan. Jakarta.